Es una operación societaria frecuente en los casos de reestructuración empresarial, que siempre lleva consigo una refinanciación, que se aporten al capital bienes inmuebles que estén garantizando la devolución de un préstamo hipotecario, y que, en consecuencia, la sociedad adquirente, cuyo capital aumenta, se subrogue en el pago del principal del crédito y por tanto valore el inmueble por la diferencia, a los efectos de la aportación de capital.
Por ejemplo, si se acuerda en Junta General una operación de reestructuración consistente en reducción de capital, y posterior ampliación del capital en –pongamos− 84.588,00 euros, la ampliación puede hacerse mediante aportación no dineraria de dos inmuebles: uno valorado en 45.000 euros y otro valorado en 147.003,67 euros pero afecto al pago de un préstamo con garantía hipotecaria de 107.415,67 euros pendientes de amortización. Por lo que la aportación se hace asumiendo la sociedad el pago del importe pendiente y el inmueble se valora en 147.003,67 – 107.415,67 = 39.588,00 euros. El resultado: los referidos 84.588,00 euros de aumento de capital.
Lo normal sería liquidar el impuesto de transmisiones patrimoniales en su modalidad de operación societaria (ampliación de capital) con una base imponible de 84.588,00 euros y por pagar 844,88 euros.
La voracidad recaudatoria de las Comunidades Autónomas hace sin embargo que el ingenio se multiplique, y por ejemplo la Comunidad de Madrid, ante una operación de este tipo, no se va a olvidar de practicar, antes o después, liquidación provisional por el concepto de impuesto de transmisiones patrimoniales, al tipo del 7%, porque quiere cobrar un 7% sobre la deuda asumida (107.415,67 * 0,07 = 7.519,10 euros).
Las Comunidades Autónomas fundan jurídicamente sus liquidaciones en que, aunque el hecho imponible esté al mismo tiempo gravado por operaciones societarias (aumento de capital) y por transmisiones patrimoniales (asunción de deuda), son convenciones distintas y deben tributar por separado.
Que el recaudador piense así no me extraña. Que lo hagan los Tribunales me parece peor. Pero no es sólo uno: es el Tribunal Superior de Justicia de Madrid y el Tribunal Supremo. Veamos sus razones.
La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid n.º 631/2013 de 2 de julio, dictada por la Sección Novena, y antes esa misma Sala en la Sentencia n.º 537/13, de 4 de junio de 2013, debatieron si en la escritura pública sometida a liquidación se pactó únicamente la constitución de una sociedad de responsabilidad limitada -o la ampliación de su capital- y por tanto existían varias convenciones que integraban un solo hecho imponible (operaciones societarias), que era la posición del TEAR, o si en la escritura se reflejaron varias operaciones sujetas a distintas modalidades impositivas (la ampliación de capital por el valor neto del bien inmueble y la transmisión del bien inmueble, sujeta a la modalidad de TPO por el resto del valor del bien transmitido que se cifra en la cantidad pendiente de amortizar del préstamo hipotecario en el que se subroga la adquirente).
En las dos Sentencias citadas el Tribunal Superior de Justicia reconoció que la Ley impone que un mismo acto no puede estar sujeto al mismo tiempo a operaciones societarias y transmisiones patrimoniales onerosas. Pero consideró también que, desde el 1 de enero de 2000, el artículo 7.2.A) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, pasó a decir que “Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: A) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas”.
Sobre esta endeble base, argumentó que si la aportación no dineraria tuviese el mismo o equivalente al del capital suscrito, sólo existiría operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias. “Pero como quiera que con independencia de la constitución del capital y aportación correspondiente, se efectúa otra operación jurídica como lo es la transmisión de bien por valor superior al de la ampliación a cambio de la asunción de una deuda que tenía el transmitente y de la que se hace cargo la sociedad, sin duda se ha de entender que esta operación, independiente y no necesaria para la suscripción del capital, tiene autonomía jurídica suficiente como para no ser identificada con la pura y estricta ampliación del capital y subsiguiente suscripción del mismo”.
El resultado es que, según la Sala, hay que pagar por las dos cosas: nos encontramos con un aumento y suscripción del capital social mediante aportación no dineraria y además con el compromiso nuevo y distinto de la sociedad, en virtud del cual a cambio de una aportación patrimonial se asume una deuda que el aportante tiene con tercero. La primera operación está sujeta a la modalidad de operaciones societarias del impuesto de transmisiones y la segunda a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas.
Por tanto, según el Tribunal Superior de Justicia, sólo si la aportación no dineraria hubiese tenido un valor equivalente al de las participaciones sociales suscritas existiría una operación, que tributaria por operaciones societarias. Pero como se efectúa otra operación jurídica (la transmisión de un bien inmueble por valor superior al de las participaciones sociales suscritas a cambio de la asunción de del préstamo hipotecario pendiente de amortizar), del que se hace cargo la sociedad, se está ante una operación independiente y no necesaria para la suscripción del capital y que tiene autonomía jurídica suficiente como para no ser identificada con la pura y estricta ampliación de capital, y ello aunque se haya realizado en unidad de acto.
Esta Sentencia, que no compartimos, no queda más remedio que acatarla, porque ha sido confirmada por la Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de julio de 2013.
Pero apuntamos a los contribuyentes que hay todavía un obstáculo que el Tribunal Superior de Justicia no se ha saltado y es este: la DIRECTIVA 2008/7/CE DEL CONSEJO de 12 de febrero de 2008 relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, afecta directamente a la consideración de la asunción de deuda como operación societaria. E impide la referida interpretación.
La Directiva regula la percepción de impuestos indirectos en relación con: a) aportaciones de capital a las sociedades de capital; b) operaciones de reestructuración que afecten a sociedades de capital; c) emisión de determinados valores y obligaciones. En estos casos es claro que estamos ante reestructuraciones en las que se aporta capital. Pero, por si hubiera duda, el artículo 3 de la Directiva, rubricado como “Aportaciones de capital”, señala que “a efectos de la presente Directiva y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 4, tendrán la consideración de «aportaciones de capital» las siguientes operaciones, con pretensión de ser omniabarcante:
a) la constitución de una sociedad de capital;
b) la transformación en una sociedad de capital de una sociedad, asociación o persona jurídica que no sea una sociedad de capital;
c) el aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza;
d) el incremento del patrimonio social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza, en contrapartida, no de partes representativas del capital o del patrimonio social, sino de derechos de la misma naturaleza que los de los socios, tales como el derecho de voto, o de participación en beneficios o en el remanente en caso de liquidación;
e) el traslado, de un tercer país a un Estado miembro, de la sede de dirección efectiva de una sociedad de capital cuyo domicilio social se encuentre en un tercer país;
f) el traslado, de un tercer país a un Estado miembro, del domicilio social de una sociedad de capital que tenga su sede de dirección efectiva en un tercer país;
g) el aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la capitalización de beneficios o de reservas permanentes o provisionales;
h) el incremento del patrimonio social de una sociedad de capital, por medio de prestaciones efectuadas por un socio, que no suponga un aumento del capital social, pero que dé lugar a una modificación de los derechos sociales o pueda aumentar el valor de las partes sociales;
i) el préstamo que contrate una sociedad de capital, si el acreedor tuviere derecho a una cuota-parte de los beneficios de la sociedad;
j) el préstamo que contrate una sociedad de capital con un socio, con el cónyuge o con un hijo de un socio, así como el contratado con un tercero, cuando esté garantizado por un socio, a condición de que el préstamo cumpla la misma función que un aumento del capital social.
Es patente que la Directiva quiere abarcarlo todo, pero en todo caso abarca en la letra “c” el aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza. Que es lo que estamos debatiendo.
Y además el artículo 11 de la Directiva cierra el círculo cuando dice lo siguiente:
Artículo 11. Base imponible del impuesto sobre las aportaciones
1. En el caso de las aportaciones de capital a que se refiere el artículo 3, letras a), c) y d), la base imponible del impuesto sobre las aportaciones estará constituida por el valor real de los bienes de cualquier naturaleza, aportados por los socios o que estos deban aportar, previa deducción de las obligaciones asumidas y de los gastos soportados por la sociedad a consecuencia de cada aportación.
La Directiva con toda claridad señala que la base imponible del impuesto es, para las aportaciones de la letra “c”, que es precisamente el caso que venimos analizando, “el valor real de los bienes de cualquier naturaleza, aportados por los socios o que estos deban aportar, previa deducción de las obligaciones asumidas y de los gastos soportados por la sociedad a consecuencia de cada aportación”. Ante este texto sólo hay una interpretación posible: que las obligaciones asumidas y los gastos soportados integran una única operación y por tanto, al contrario de lo que sostienen el Tribunal Superior de Justicia y el Tribunal Supremo, no pueden ser gravados por operaciones societarias y transmisiones patrimoniales al mismo tiempo.
La aplicabilidad de la DIRECTIVA 2008/7/CE DEL CONSEJO de 12 de febrero de 2008 relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, no fue examinada por el Tribunal Supremo en la Sentencia de 1 de julio de 2013, porque la cuestión no fue alegada por ninguna de las partes.
La referida Directiva impone la modificación de la interpretación jurisprudencial del Tribunal Superior de Justicia de Madrid. Para seguir sosteniendo su esquema, tendría que plantear ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea la cuestión prejudicial (arts. 234 del Tratado CE y 103 y ss. del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia de las CCEE de 19-6-1991), pues estos procedimientos es rarísimo que se ventilen en más de una instancia, pues necesitarían 600.000 euros de cuota, y por tanto casi 9 millones de valor del edificio aportado, para entrar por cuantía en la casación. Lo más frecuente, desde el punto de vista estadístico, es que las operaciones inmobiliarias sean de menor cuantía a la referida, y por tanto no haya acceso a la casación.
Desde estas páginas tenemos mucho gusto en compartir con los compañeros Letrados la referida idea, con ánimo de que cunda para todos y cuanto antes la exigencia ante los Tribunales españoles de que se cumpla la norma comunitaria, exigiendo el examen de la compatibilidad, ya sea de la norma española, ya de la interpretación de los Tribunales españoles, sobre el exceso de tributación incompatible con las disposiciones del derecho derivado sobre tributación en los supuestos de concentración de capitales.
