No da igual que las conductas estén bien reguladas o no. Especialmente no da igual si la mala regulación cuesta dinero. Y siempre que se trata de la AEAT la mala regulación a alguien le cuesta dinero. Y alguien gana dinero a causa de la mala regulación: la AEAT. Que no sólo cuesta mucho dinero en sí misma −su presupuesto es muy elevado− sino que tiene por finalidad sacarle el dinero a la gente productiva.
No da igual cómo esté regulada la AEAT. No da igual cómo estén reguladas las actuaciones de los órganos de gestión o de inspección. Porque el modo de decidir influye en cuál vaya a ser la decisión. No es lo mismo que en un proceso se ventile en un juzgado de distrito o que se vea ante el Tribunal Supremo. Ni el tono del abogado es el mismo.
No da igual si los órganos de gestión se dedican a la gestión o a la inspección encubierta.
Es importante que los órganos de gestión tributaria se dediquen a aquello para lo que están creados y cualificados, y los órganos de inspección tributaria se dediquen a su función propia. Si esto no se hace así, se está perjudicando, no la seguridad jurídica, que al final no es más que un concepto instrumental, sino el bolsillo de los contribuyentes.
Olvidamos con frecuencia que los actos de aplicación de los tributos son actos reglados. No hay ámbito alguno para la discrecionalidad. El artículo 6 de la LGT es muy claro:
El ejercicio de la potestad reglamentaria y los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones tienen carácter reglado y son impugnables en vía administrativa y jurisdiccional en los términos establecidos en las leyes.
En la Ley General Tributaria (LGT) la diferencia entre los órganos de gestión y los órganos de inspección es que los primeros (gestión) aplican las reglas tributarias con automatismo, y los segundos (inspección) las aplican de modo valorativo.
Esto quiere decir que cuando haya que comprobar la correcta aplicación de un impuesto, los órganos de gestión no están ni pensados ni preparados para hacer valoraciones jurídicas o económicas sobre la conducta de los sujetos pasivos. Cuando haya que hacer alguna valoración, sólo pueden hacerla los órganos de inspección.
En la práctica no sucede así. Cualquier asesor fiscal y, a estas alturas también muchos sujetos pasivos, sufrido los efectos de una “comprobación limitada”. Que, llámese como se quiera, es la inspección que hacen los órganos de gestión. Y luego el contribuyente que pague. Y si quiere, que recurra.
La comprobación limitada: un sucedáneo ilegal para la inspección tributaria.
La comprobación “limitada” es la excusa legislativa de la AEAT para convertir los órganos de gestión en órganos de inspección.
Los artículos 117 y 123 LGT atribuyen a los órganos de gestión la facultad de hacer una comprobación fiscal, pero “limitada”. ¿Limitada a qué? Porque artículo 136.1 LGT no establece ninguna limitación material. Según este texto los órganos de gestión pueden comprobarlo todo:
1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.
¿Entonces dónde está la limitación? La limitación no es de objeto sino de medios. Se limitan los medios que los órganos de gestión pueden emplear en el ejercicio de esta función. Sólo pueden examinar datos que estén en autoliquidaciones, comprobar los justificantes de esos datos, examinar libros de llevanza obligatoria para ver si los datos cuadran, usar los datos en poder de la AEAT y requerir a terceros información y justificantes.[1] No pueden ni comprobar la contabilidad. Y si el sufrido empresario la aporta voluntariamente −y cuando se les pide suelen hacerlo por miedo− sólo pueden constatar si los datos contables coinciden con lo declarado. Los órganos de gestión no pueden nada más.
La experiencia enseña que la esto no tiene nada que ver con la realidad. Los órganos de gestión comprueban a diario a multitud de empresarios −por ejemplo− la deducibilidad de sus gastos. Lo que no tiene nada que ver con la comprobación de los datos declarados, sino que es una valoración de si lo declarado era deducible o no. No es un dato. No es un hecho jurídico. Es la interpretación de un hecho jurídico. Es la regularización de un acto jurídico.
Por esta vía, el procedimiento de comprobación se ha convertido en un sucedáneo de la inspección.
El efecto que se produce es que funcionarios que ocupan órganos de gestión puedan practicar liquidaciones sin tener la suficiente cualificación administrativa.
Las liquidaciones practicadas por Técnicos de Hacienda en procedimientos de comprobación limitada es ilegal.
La exigencia de cualificación está en numerosas normas para muy variadas materias, tributarias o no. Por ejemplo, para otorgar grados académicos hay que estar habilitado como Catedrático. Y así con todo. En todos los sectores, la cualificación se acompasa con la competencia profesional acreditada con arreglo a principios de mérito y capacidad. Quien lo exige es la Constitución, no la LGT. Dice el artículo 103.3:
3. La ley regulará el estatuto de los funcionarios públicos, el acceso a la función pública de acuerdo con los principios de mérito y capacidad, las peculiaridades del ejercicio de su derecho a sindicación, el sistema de incompatibilidades y las garantías para la imparcialidad en el ejercicio de sus funciones.
En teoría, las liquidaciones tributarias que incluyan la más mínima valoración de un acto jurídico, tiene que hacerlas un inspector. Porque no sólo se comprueba un hecho. Se valora un acto. A los órganos de gestión está reservado el automatismo. La aplicación de los tributos sin valoración alguna. No quiere esto decir que Einstein no pueda ser un gran físico aunque haya sido funcionario de Aduanas. Estoy completamente seguro de que en el Cuerpo de Técnicos de Hacienda hay funcionarios que valen más que muchos Inspectores. Siempre es así. En todos los ámbitos de las organizaciones humanas.
Y a pesar de la teoría, las liquidaciones que son fruto de una comprobación limitada las hacen los órganos de gestión, no los de inspección.
Es más: los órganos de gestión no sólo son competentes para liquidar valorando actos jurídicos, sino que son competentes para sancionar valorando esos mismos actos jurídicos. El artículo 211.5 LGT dice: “d) El órgano competente para liquidar o el órgano superior inmediato de la unidad administrativa que ha propuesto el inicio del procedimiento sancionador”.
¿Cómo es esto posible? Es posible porque en la AEAT todo son privilegios normativos para Hacienda. Lo que en todos sitios está regulado por Leyes y Reales Decretos de atribución de competencias, en la AEAT está regulado por la relación de puestos de trabajo.
Esto es de por sí una anomalía porque las normas orgánicas atribuyen funciones internas pero no competencias externas. Primero hay que ser Capitán de Infantería, luego que te den el destino, y luego ejercer de Capitán. Pero qué hace un Capitán lo dicen las leyes y reglamentos, no las normas del cuartel. En Hacienda no. En Hacienda la competencia de los órganos de gestión la otorga la relación de puestos de trabajo.
Para el ámbito de la gestión tributaria no hay ninguna norma que determine cuál ha de ser el rango administrativo del funcionario que proceda a liquidar por efecto de una comprobación limitada.
La Ley General Tributaria no dice nada sobre la cuestión.
El Reglamento General (Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, que aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos) en el artículo 116, atribuye funciones de gestión tributaria a órganos administrativos, pero de la cualificación que deben tener quienes los ocupen no añade una palabra:
Artículo 116. Atribución de funciones de gestión tributaria a los órganos administrativos.
A efectos de lo dispuesto en este reglamento, se entiende por órganos de gestión tributaria los de carácter administrativo que ejerzan las funciones previstas en el artículo 117 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como aquellos otros que tengan atribuidas competencias en materia de gestión tributaria en las normas de organización específica.
Los Reales Decretos que han venido regulando la estructura orgánica del Ministerio de Hacienda no dicen nada sobre cuál es el personal que ha de servir en los órganos de gestión. Esos puestos de trabajo pueden ser ocupados por personal de la AEAT con cualificación indeterminada porque el Real Decreto sobre esto no dice nada.
La Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se les atribuyen funciones y competencias, tampoco dice nada sobre las competencias de los órganos de gestión de la AEAT.
Es la Resolución de 19 de febrero de 2004 de la Presidencia de la AEAT sobre organización y atribución de funciones en el ámbito de competencias del Departamento de Gestión Tributaria, la que señala que los órganos de gestión tienen competencia para realizar comprobaciones limitadas y liquidar:
Séptimo. Unidades, Servicios y Secciones de Gestión Tributaria en Administraciones.
(…) 2. Corresponden al Administrador de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, las competencias y funciones que esta Resolución asigna al Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria, respecto de las Unidades, Servicios o Secciones que se creen en su Administración.
Lo cual remite al apartado inmediatamente anterior:
Sexto. La Dependencia de Gestión Tributaria.
Como Dependencia Adjunta a la Dependencia Regional, corresponde a la Dependencia de Gestión Tributaria la coordinación de las funciones de gestión tributaria de las unidades existentes en la Delegación y en las Administraciones de la misma o de aquellas que disponga expresamente el Jefe de la Dependencia Regional. En particular, le corresponderá el ejercicio de las funciones que se establecen para la Unidad, Servicio o Sección de Gestión Tributaria y aquellas otras que determine el Jefe de la Dependencia Regional respecto de determinados contribuyentes, así como la resolución de los procedimientos que se tramiten por las mismas, sin perjuicio de las demás actuaciones que establezca el Delegado de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el ejercicio de sus funciones de dirección, coordinación y control.
Que los Administradores de Hacienda, al margen de cuál sea su cualificación funcionarial, puedan dictar liquidaciones como fruto de valoraciones de actos jurídicos realizadas en procedimientos de comprobación supuestamente limitada, tiene una gran importancia porque como hemos visto los TEAR consienten sin problema alguno que los órganos de gestión comprueben, no hechos jurídicos sino actos jurídicos, haciendo valoración de la buena o mala conducta del sujeto pasivo.
El efecto que se produce es que quien valora la mala conducta del sujeto pasivo, para los efectos de la liquidación y de la sanción, es la relación de puestos de trabajo. Es la relación de puestos de trabajo aplicable a cada caso y no una verdadera norma de atribución de competencias la que regula quién ha de hacer y cuál será la cualificación de las liquidaciones derivadas de un procedimiento de comprobación limitada, sin que estos puestos de trabajo queden reservados a funcionarios de la inspección.
Resulta así que los procedimientos de comprobación limitada los culminan, dando lugar a liquidación y sanción, personal de gestión y no personal de inspección.
Esto contraviene la Disposición adicional vigésima octava de la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social. Esta norma es de una gran importancia y no suele tenerse en cuenta. Como afirma la propia AEAT en su página web, es la ley que regula la estructura orgánica de la AEAT, y dice lo siguiente:
Sexto. (…) Tanto la atribución de la comprobación e investigación de la situación tributaria de los contribuyentes como la asignación de la firma de la propuesta de regularización al funcionario que hubiera desarrollado de manera efectiva las actuaciones se realizará con atención a las siguientes circunstancias:
a) Características de los contribuyentes a comprobar y, en particular, el nivel de ingresos.
b) Experiencia y nivel de los Actuarios.
c) Modalidad de equipo en que tales funcionarios, en su caso se integren.
Es verdad que con posterioridad a esta ley se aprobaron la propia LGT (2003) y sus normas de desarrollo, que atribuyeron a los órganos de gestión funciones de inspección (comprobación limitada).
Pero es igual de cierto que no señalaron, como era preceptivo, que el personal destinado para realizar las liquidaciones derivadas de una comprobación limitada debía tener cualificación para la función. A pesar de que así lo exige la Constitución, que en su artículo 103.2 dice que los órganos de la Administración del Estado son creados, regidos y coordinados de acuerdo con la ley. Y no hay ninguna norma con rango de ley que determine las competencias de las diversas clases de funcionarios de la AEAT. Sólo hay una relación de puestos de trabajo. Nada más.
El incumplimiento del artículo 140 LGT
Tan laxas normas tampoco encajan con el artículo 140 LGT. El fruto de la comprobación “limitada” no es cualquier cosa. La comprobación limitada equivale a la inspección. Este artículo señala los efectos de este tipo de comprobaciones e impone que la liquidación derivada de una comprobación limitada equivalga a una inspección porque produce efecto preclusivo sobre las ulteriores actuaciones administrativas:
Artículo 140. Efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada.
1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.
2. Los hechos y los elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante haya prestado conformidad expresa no podrán ser impugnados salvo que pruebe que incurrió en error de hecho.
El artículo 140 LGT ha sido interpretado por el Tribunal Supremo en la Sentencia n.º 1341/2020, de 16 de octubre, que determinó el alcance de las comprobaciones limitadas y la posibilidad de que la Administración compruebe de nuevo ejercicios tributarios cuyos elementos ya han sido objeto de una comprobación previa. La cuestión que presentó interés casacional objetivo fue la siguiente:
«Interpretando el artículo 140 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, dilucidar si los efectos preclusivos de un resolución que pone fin a un procedimiento de comprobación limitada se extienden exclusivamente sobre aquellos elementos tributarios sobre los que se haya pronunciado expresamente la Administración Tributaria o si se extienden sobre cualquier otro elemento tributario, comprobado tras el requerimiento de la oportuna documentación justificativa, pero no regularizado de forma expresa.»
Lo que decidió el Tribunal Supremo fue lo siguiente:
«La respuesta a dicha cuestión debe ser que, interpretando el artículo 140.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, los efectos preclusivos de una resolución que pone fin a un procedimiento de comprobación limitada se extienden no solo a aquellos elementos tributarios sobre los que se haya pronunciado expresamente la Administración Tributaria, sino también a cualquier otro elemento tributario, comprobado tras el requerimiento de la oportuna documentación justificativa, pero no regularizado de forma expresa.»
La preclusión −el “efecto de cierre”− se produce porque el artículo 140 asimila la actuación de la gestión a la actuación de la inspección en la elaboración de las liquidaciones finales.
Si hay preclusión, no cabe que la liquidación la haga cualquiera. Las normas de atribución de competencia en la AEAT deben estar en consonancia con el resultado legal de esta comprobación, que equivale a una inspección.
La comprobación limitada y la valoración de la regularidad de los actos jurídicos tributarios de los contribuyentes. Por qué la competencia para liquidar corresponde sólo a la inspección.
Si la comprobación limitada fuera lo que debía ser, podría admitirse que los órganos de gestión, para los que la previsión es la incorporación de personal profesionalmente menos cualificado y de menor rango según el principio de mérito y capacidad, hasta podría admitirse que los Técnicos de Hacienda dictaran liquidaciones.
Pero lo cierto es que la comprobación limitada no es lo que debía ser sino que se permite a los gestores comprobar, no sólo datos, sino también actos jurídicos de los contribuyentes. Incluso la contabilidad es objeto de valoración por los gestores de la AEAT. Es sencillo: se pide. El sumiso contribuyente −no hay que enfadar al gestor− la entrega. Y el gestor no se limita a comprobar los asientos, sino que saca conclusiones. Las pasa a la liquidación, añade una sanción del 50%, y el contribuyente si quiere que recurra. Va a dar igual, porque el TEAR, al cabo de tres o casi cuatro años (la prescripción se produce a los cuatro años) dictará resolución confirmatoria de la liquidación y de la sanción, y si al contribuyente le quedan ganas y dinero, que vaya al TSJ, que tampoco es manco, avalando la sanción y corriendo el riesgo de pagar intereses. Eso, si el banco le da el aval. Lo que está por ver. Esa es la realidad cotidiana.
En el ámbito de la inspección el mundo es muy distinto. La competencia para liquidar corresponde sólo a los funcionarios que ostentan el rango de inspector-jefe. Donde la Resolución de 19 de febrero de 2004 de la Presidencia de la AEAT sobre organización y atribución de funciones en materia de gestión no dice anda, la Resolución del Presidente de la AEAT de 24 de marzo de 1992 sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección señala que sólo los funcionarios con rango de Inspector-Jefe pueden practicar liquidaciones. Así en el apartado CINCO.2:
“Corresponde a los Inspectores Jefes ejercer las siguientes competencias: (…)
c) Dictar las liquidaciones por las que se regularice la situación tributaria del obligado, así como los demás acuerdos que pongan termino al procedimiento de inspección y al procedimiento de comprobación limitada”
No se deja nada a la indeterminación. La misma Resolución, en su apartado CINCO.1, dice quién es Inspector-Jefe:
Tienen la consideración de Inspector Jefe:
a. El Jefe, el Jefe adjunto, los Jefes de Área, los Jefes adjuntos de Área y el Jefe del Equipo Central de Información de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude.
b. El Jefe y el Jefe Adjunto de la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional.
c. El Jefe de la Dependencia Regional de Inspección, los Inspectores Regionales Adjuntos, los Inspectores Coordinadores y el Jefe de la Oficina Técnica, en cuanto a dicha Dependencia.
Frente a esto, en el procedimiento de comprobación limitada da igual qué funcionario te toque. La AEAT ha diseñado un procedimiento −la comprobación limitada− en el que da igual la gestión que la inspección. La competencia de los Técnicos de Hacienda por la vía de la relación de puestos de trabajo de la AEAT se convierte, no sólo en norma de organización (que no lo es) sino en norma que regula el ejercicio de la función pública.
Esto se hace con el beneplácito de TEARs. El TEAR de Madrid, que es una máquina de cortar y pegar, en 4 Resoluciones del mismo día 2 de junio de 2020 (Resoluciones 28/17782/2017, 28/21071/2017, 28/25960/2017 y 28/25935/2017) corta y pega este texto, que es muy ilustrativo sobre la cuestión:
En definitiva el procedimiento de comprobación limitada puede ser ejercido tanto por los órganos de gestión o inspección, con los medios que en el propio procedimiento se definen, sin perjuicio de la obvia obligación de que los hechos que se regularicen por parte de la Administración Tributaria deban quedar suficientemente acreditados.
Frente a lo que dice el TEAR, no da igual una cosa que otra. Las garantías y las competencias en un procedimiento de inspección y en un procedimiento de comprobación limitada son completamente diferentes.
Es todo lo contrario: sí existe un límite competencial. Y además por razón del órgano. Está en la ley, antes citada. Los órganos de gestión tienen una limitación natural para la inspección, que es su propia naturaleza. No es el procedimiento el que les limita. Es la terminología. Son órganos de gestión. Y valorar la regularidad de la actuación de los contribuyentes e imponerles sanciones no es gestionar. Es lo mismo que inspeccionar. Es como si no hubiera distinción alguna. Cuando sí la hay. Está en la LGT.
En al mundo de la administración tributaria, todos cuyos actos son reglados, o estamos ante actos de gestión (aplicación automática sin valoración alguna de las normas tributarias) o ante actos de inspección.
Si son de inspección entra de por medio la valoración, que los órganos de gestión no pueden hacer ni siquiera en un procedimiento de comprobación limitada. No lo digo yo: lo dice la LGT. En los términos antedichos. Aunque la práctica sea otra y aunque los TEARs den por buena toda clase de abusos. No es raro: no son verdaderos tribunales, sino órganos administrativos de revisión de actos tributarios servidos por funcionarios del Ministerio de Hacienda.
El límite está en el artículo 6 LGT. Que se concreta en las limitaciones que se contienen en el artículo 139 LGT, el cual impide todo acto valorativo a los órganos de gestión, pues limita sus facultades en el procedimiento de comprobación limitada la Administración Tributaria.
Los órganos de gestión no pueden valorar las declaraciones. Sólo pueden comprobar los datos. Sólo pueden operar con automatismo. Y eso es un límite competencial. Si −como hace la Resolución impugnada− el TEAR afirma que no hay límite competencial a la actuación de los órganos de gestión, nos encontramos ante una interpretación excesiva de la LGT que prescinde del carácter reglado de las normas legales tributarias y de los límites impuestos a la actuación de los órganos de gestión.
Atribuir a los órganos de gestión potestades que excedan la mera constatación de datos y otorgarles la facultad de valorar el contenido de las declaraciones, requiere, o bien norma con rango de ley que habilite la competencia, o bien la actuación de un órgano de inspección que convalide lo actuado: la intervención de inspector-jefe. Esa es la convalidación a que se refiere el Tribunal Supremo en la Sentencia antes citada.
La cualificación del funcionario es exigible para la validez del acto administrativo. La nulidad de la Resolución de 19 de febrero de 2004 del Presidente de la AEAT sobre atribución de funciones en gestión Tributaria.
El defecto es, en suma, doble. El primero, que se ha de examinar caso por caso, es que los órganos de gestión exceden a diario sus competencias y realizan comprobaciones que van más allá de las facultades que ostentan sobre datos y hechos declarados. Todos los días los órganos de gestión, con el beneplácito de los TEARs, comprueban contabilidades y liquidan por gastos no deducibles. No son operaciones automáticas. Requieren una valoración.
El segundo, mucho más grave, es que estos órganos de la Administración del Estado no son regidos de acuerdo con la ley. Se rigen por la relación de puestos de trabajo de la AEAT. No hay ninguna norma con rango de ley que determine cuál ha de ser la cualificación profesional y el ámbito competencial del personal que cubre los puestos de trabajo de la gestión tributaria.
No hay Ley, ni Real Decreto, ni siquiera Orden Ministerial, que determine qué funcionarios tienen que cubrir los puestos de trabajo de gestión tributaria. Se cubren sin más con arreglo a la relación de puestos de trabajo y se acabó.
El Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, en Sentencia de 10 de diciembre de 2009, Rec. 4764/2004, señaló que la cualificación del funcionario es exigible para la validez del acto administrativo. Es anulable todo acto administrativo tributario que no haya sido dictado por funcionario con competencia suficiente para ello. Así en la Sentencia:
B) Pero es que, además, es claro que en el supuesto de que aceptáramos que la actuaria, aún perteneciendo al cuerpo de Inspección del Estado y actuando en el ámbito territorial que le corresponde, no era competente para desarrollar las actuaciones inspectoras, dicha conclusión no avocaría -como pretende la parte actora- a declarar la nulidad del acta y, por ende, de la liquidación tributaria cuestionada. En efecto, debe recordarse que el art. 62.1.b) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, especifica que son actos nulos de pleno derecho los «dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio», no incluyendo, por tanto, los casos de incompetencia por simple razón de jerarquía funcional. Evidentemente, como ha señalado esta Sala en varias ocasiones, «ello no significa que los actos acordados por órgano jerárquicamente incompetente no hayan de ser tachados de nulidad; pero se tratará de una nulidad convalidable, es decir, de una mera anulabilidad que puede ser subsanada mediante la convalidación a que hace referencia expresa el artículo 67.3 de la misma Ley de Administraciones Públicas» [Sentencias de 3 de mayo de 2001 (rec. cas. núm. 151/2000), FD Tercero; y de 10 de noviembre de 2005 (rec. cas. núm. 6694/2002), FD Sexto; sobre el particular, véanse, además, las Sentencias de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 2245/1996), FD Séptimo; de 1 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 5296/2002), FD Tercero; y de 16 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 2220/2006), FD Segundo], precepto en virtud del cual, «[s]i el vicio consistiera en incompetencia no determinante de nulidad, la convalidación podrá realizarse por el órgano competente cuando sea superior del que dictó el acto viciado».
Y este es, precisamente, el caso, en el que las actuaciones inspectoras realizadas por la citada Subinspectora en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del año 1991, que concluyeron en el acta de disconformidad (A02 núm. NUM000) de fecha 5 de julio de 1996, habrían sido convalidadas por el Subdirector General de Inspección -cuya competencia no se discute- mediante el Acuerdo de liquidación de 19 de diciembre de 1996.
La Ley General Tributaria en su artículo 117 señala que la gestión tributaria consiste, entre otras, en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a “h) La realización de actuaciones de comprobación limitada”.
El artículo 123 recoge el procedimiento de comprobación limitada como uno de los procedimientos de gestión.
El artículo 136 limita las actuaciones que los órganos de gestión pueden realizar (por eso es limitada).
El artículo 139 señala cómo debe terminar el procedimiento sin determinar qué rango administrativo debe ostentar el funcionario que practique la liquidación.
Por eso la Resolución de 19 de febrero de 2004, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones en el ámbito de competencias del Departamento de Gestión Tributaria, no cumple los estándares de la disposición adicional vigésima octava de la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, en relación con los efectos del artículo 140 LGT para el procedimiento de comprobación limitada. No tiene en cuenta que toda liquidación que deriva de un procedimiento de comprobación limitada, en la que el contribuyente no ha podido exigir una comprobación general, es asimilable al acto jurídico de la inspección, no a la gestión, por lo que los estándares de competencia que se deben cubrir son los que atribuyen la función liquidadora a la inspección y no a la gestión.
Tampoco tiene el rango suficiente para convertirse en norma de atribución de competencias porque la Resolución puede organizar la Agencia pero no puede desarrollar el contenido normativo de la LGT a los efectos de determinar cuáles son las funciones de la inspección y de la gestión. El rango ha de ser necesariamente de Real Decreto puesto que la referida habilitación corresponde al Gobierno, como dice la propia LGT:
Disposición final novena. Habilitación normativa.
EL GOBIERNO dictará cuantas disposiciones sean necesarias para el desarrollo y aplicación de esta ley.
No es la AEAT la que tiene que determinar las competencias de los inspectores y de los técnicos de la AEAT. Es el Gobierno, por Real Decreto.
Todo ello además de lo dicho en cuanto a la disposición adicional vigésima octava de la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, en sintonía con el artículo 140 LGT, que atribuye a la liquidación posterior a una comprobación limitada el mismo efecto que el de una inspección.
Seguro que le ha pasado. Llámenos.
En Coello de Portugal Abogados no nos gusta escribir por escribir, sino aportar novedades prácticas que resulten ilustrativas para nuevos recursos y reclamaciones que ayuden a nuestros clientes a conservar lo que es suyo. También frente a la AEAT.
Cuanto queda dicho no está escrito a humo de pajas. Tenemos ya puestas ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid varias reclamaciones en el siguiente sentido:
Los órganos de gestión de la AEAT no se pueden convertir en órganos de inspección por la vía de los hechos. No pueden entrar a valorar actos jurídicos de los contribuyentes. No tienen competencia para comprobar la deducibilidad de gastos, sino sólo para comprobar los datos deducidos. En consecuencia, no pueden sancionar. También porque toda sanción en materia de deducción es discutible: es frecuente que en la liquidación el órgano de gestión diga que la deducción de un gasto siempre es discutible, pero en nueva y distinta liquidación sancione sin discusión. Los órganos de gestión deben limitarse a la gestión. Los órganos de gestión están servidos por personal que no es de inspección y que no puede liquidar valorativamente las autoliquidaciones de los contribuyentes. Porque no tienen competencias y porque la citada Resolución de 19 de febrero de 2004 en nuestra opinión es nula porque regula materias reservadas a la ley.
Por todas estas razones y alguna más, tenemos mucho gusto en ofrecerles nuestros servicios. Si quieren contar con nuestro asesoramiento, pueden hacerlo. Llámenos al +34 91 5767979 (el teléfono es de Madrid pero trabajamos en toda España) o hagan uso del formulario:
[1] El texto es muy conocido, pero conviene reproducirlo entero: “2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:
“a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
“b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.
“c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
“No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.
“El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.
“d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.”
