El impuesto sobre el patrimonio y el impuesto sobre grandes fortunas son el mismo impuesto

¿Puede haber dos leyes para regular un mismo impuesto? No. Por eso el impuesto sobre el patrimonio e impuesto sobre grandes fortunas son en realidad lo mismo. Esto tiene grandes efectos prácticos.

La exposición de motivos de la LITSGF dice que crea el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas, que se configura como un impuesto complementario del Impuesto sobre el Patrimonio, de carácter estatal, no susceptible de cesión a las Comunidades Autónomas (CC.AA.), para gravar con una cuota adicional los patrimonios de las personas físicas de cuantía superior a 3.000.000 de euros.

El artículo 3.Uno de la Ley, cuando se refiere a la naturaleza del impuesto, firma que el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas es directo, de naturaleza personal y complementario del Impuesto sobre el Patrimonio que grava el patrimonio neto de las personas físicas de cuantía superior a 3.000.000 de euros.

La realidad es otra. El ITSGF no ha complementado sino que ha derogado tácitamente el IP. El hecho imponible del ITSGF y el del IP coinciden. No hay complementariedad sino total coincidencia:

La coincidencia es total porque los primeros 3.000.000 euros de patrimonio, que grava el ITSGF, también los grava el IP.

Los bienes exentos son los mismos (artículo 3.Cuatro: “Estarán exentos de este impuesto los bienes y derechos exentos del Impuesto sobre el Patrimonio conforme a lo dispuesto en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio”).

También es el mismo el sujeto pasivo (artículo 3.Cinco: “Son sujetos pasivos de este impuesto, y en los mismos términos, los que lo sean del Impuesto sobre el Patrimonio conforme a lo dispuesto en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio).

Coincide la base imponible: artículo 3.Ocho: “1. Constituye la base imponible de este impuesto el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo. 2. El patrimonio neto se determinará por diferencia entre el valor de los bienes y derechos de que sea titular el sujeto pasivo y las cargas y gravámenes de naturaleza real, cuando disminuyan el valor de los respectivos bienes o derechos, y las deudas u obligaciones personales de las que deba responder el sujeto pasivo. 3. Para la determinación de la base imponible de este impuesto resultarán aplicables las reglas contenidas en el capítulo IV de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio”).

Y más todavía: el artículo 3, apartado quince, permite deducir de lo que hay que pagar por ITSGF lo ya pagado por IP, demostrando así que estamos ante el mismo impuesto: “de la cuota resultante de la aplicación de los apartados anteriores el sujeto pasivo podrá deducir la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio efectivamente satisfecha”.

Siendo coincidentes los elementos esenciales del tributo, es obligada la pregunta de si estamos ante un complemento, ante un recargo o sencillamente ante el mismo tributo (el IP) regulado de otra manera.

Estamos ante el mismo tributo regulado de otra manera. Lo complementario no es el impuesto. Lo complementario es la ley. Y esto tiene efectos decisivos sobre la exigibilidad del impuesto sobre el patrimonio.

Dado que la LITSGF es posterior a la LIP, aunque se plantee como ley complementaria, en realidad es una ley que deroga la anterior. La derogación es tácita pero de inmediata aplicación. El artículo 2.2 del Código Civil previene lo siguiente:

2. Las leyes sólo se derogan por otras posteriores. La derogación tendrá el alcance que expresamente se disponga y se extenderá siempre a todo aquello que en la ley nueva, sobre la misma materia sea incompatible con la anterior. Por la simple derogación de una ley no recobran vigencia las que ésta hubiere derogado

Artículo 2.2 del Código Civil

Dado que la LITSGF es incompatible con la LIP, ante lo que estamos es ante la derogación tácita parcial de la LIP. No ante un nuevo impuesto, sino ante una nueva regulación del impuesto sobre el patrimonio.

El asunto es antiguo. Conforme a los epítomes de Ulpiano “lex aut ‘rogatur’, id est fertur; aut ‘abrogatur’, id est prior lex tollitur; aut ‘derogatur’, id est pars primae legis tollitur; aut ‘subrogatur’, id est adicitur aliquid primae legi; aut ‘obrogatur’, id est mutatur aliquid ex prima lege”.^[1] O sea, ya desde el derecho romano, una ley puede complementar otra, pero siempre que no regule lo mismo. Y aquí se regula lo mismo.

Si lo anterior vale desde el punto de vista de la técnica legislativa, también vale desde el punto de vista de la imposición.  

La doble imposición es un fenómeno que puede producirse por efecto de la intervención de autoridades fiscales distintas sobre un mismo hecho imponible. Es un fenómeno frecuente en el ámbito de la fiscalidad internacional.[2] Pero es imposible que se produzca dentro de la legislación fiscal de un mismo Estado porque se contravendría el principio de seguridad jurídica. Dos leyes distintas no pueden crear y regular un mismo impuesto.

Siendo el hecho imponible el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo, cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal (artículo 20 LGT), no cabe que una ley, aunque tenga nombre nuevo, o se proclame complementaria, modifique la anterior, para crear un nuevo impuesto, o un complemento, sino que sólo cabe que suba la tarifa, no que genere un hecho imponible que ya está gravado por otra ley. Eso es sólo una derogación.

El incremento de la tarifa de un impuesto no está prohibido, sino sujeto al principio de legalidad (artículo 8 LGT) en relación con los elementos esenciales del tributo. Pero la creación de dos tributos por un mismo Estado que someten a gravamen un único hecho (la propiedad) en dos leyes distintas produce una doble tributación interna contraria a la seguridad jurídica. Y como esto es imposible, es patente que estamos ante una derogación. Así lo prevé la propia LGT, artículo 20: “2. La ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción”. Pero lo que no puede es gravar dos veces lo mismo: crear dos veces el mismo hecho imponible.

Al coincidir el hecho imponible, la base imponible, el sujeto pasivo y en general todos los elementos esenciales del tributo, el ITSGF produce una doble imposición normativa, prohibida por el principio de seguridad jurídica, que no complementa el IP sino que lo regula de otra manera. Estamos ante la modificación del régimen de un tributo. No ante un complemento, sino ante una nueva regulación.

Podría decirse que la diferencia está en el ámbito temporal: se prevé una vigencia de dos años. No es así, porque, como hemos publicado en otros posts, el impuesto sobre el patrimonio también es temporal y es inconstitucional desde 2021.

El efecto que se produce depende de en qué comunidad autónoma resida el sujeto pasivo. Vean las diferencias en este mapa de tributación por comunidades autónomas. En Madrid y Andalucía, se debe rectificar la autoliquidación presentada por ITSGF. En el resto de las comunidades autónomas, quienes hayan pagado IP pero su base imponible sea inferior a 3.000.000 de euros, en nuestra opinión, y pleito por medio, deben rectificar su autoliquidación por IP. En Galicia, hay que hacer las dos cosas, porque la bonificación es sólo del 50%.

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^[1] VLPIANI LIBER SINGVLARIS REGVLARVM, seu “Epitome Ulpiani”, I, 3. La traducción es la siguiente: “La ley se ruega, esto es, se crea; o se abroga, esto es, se suprime una ley anterior; o se deroga, esto es, se suprime una parte de la primera ley; o se subroga, esto es, se añade algo a la primera ley; o se obroga, esto es, se modifica algo de la primera ley”.

[2] Ana María AMBITE IGLESIAS – CARLOS López Arrabe, Doble imposición internacional en una economía globalizada. Problemática en la empresa española, Trabajo presentado al IV Curso Avanzado en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales en el segundo semestre de 2012: “Doble Imposición Internacional Jurídica.- Se produce cuando una misma persona es gravada por una misma capacidad económica o renta en más de un Estado. En los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, a los requisitos anteriores, se añade el de que la situación descrita se produzca en un mismo período impositivo. (…) Doble imposición internacional económica.- Hay doble imposición económica cuando una misma capacidad objeto de gravamen es gravada a personas diferentes en más de un Estado”.