La AEAT aplica ilegalmente una nueva forma de transparencia fiscal por la vía del “valor de mercado” de operaciones vinculadas
Es nuestra opinión que la AEAT no puede imputar en la base imponible del impuesto sobre la renta de las personas físicas de los socios de sociedades profesionales el importe de la valoración a precios de mercado de sus servicios a éstas.
En este “post” vamos a razonar por qué, utilizando el argumentario que hemos presentado en un recurso que presentamos ayer defendiendo a un cliente.
La clave es esta: resulta ilegal la imputación de rentas en el impuesto sobre la renta de las personas físicas mediante la utilización del artículo 16 de la ley del impuesto sobre sociedades, por insuficiencia de rango del artículo 16 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
Advertimos que este argumento no puede utilizarse de la misma manera para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2015, porque la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, ha cambiado el sistema.
Viene siendo frecuente que se levanten actas imputando al sujeto pasivo por IRPF los rendimientos de la sociedad profesional en la que participa.
A los inspectores les encanta esto. Adoraban la transparencia fiscal. Les molestaba que las sociedades “remansaran” rendimientos, que tributarían por impuesto sobre sociedades pero nunca por impuesto sobre la renta de las personas físicas. Así que en su día, las rentas societarias fueron imputadas a los socios en su proporción de participación social por medio de la llamada “transparencia fiscal”. Es el régimen de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Ésta fue derogada por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, que suprimió el régimen de transparencia fiscal interna y creó el régimen de las sociedades patrimoniales.
De nuevo, por la presión de los inspectores, no por presión social, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, derogó el régimen de sociedades patrimoniales, creó un nuevo sistema de tributación del ahorro y estableció normas legales de valoración de las operaciones vinculadas.
Pero no dice la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, en ninguno de sus artículos, que las normas de valoración sean normas de imputación. El artículo 41 establece una regla especial de valoración (“La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”) pero no impone la imputación de las rentas de las sociedades participadas a los sujetos pasivos por impuesto sobre la renta de las personas físicas.
Tampoco lo dice el artículo 16 de la ley del impuesto sobre sociedades.
El truco de la AEAT es por tanto que incrementa la base imponible del impuesto sobre la renta de las personas físicas mediante una sobre-valoración de sus relaciones económicas con la sociedad en la que participa, utilizando al efecto el artículo 16 de la ley del impuesto sobre sociedades.
Pero hay un error jurídico: el artículo 16 de la ley del impuesto sobre sociedades es una norma de valoración, no una norma de imputación de rentas. Permite valorarlas, pero no permite imputarlas.
La derogada Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, tenía dos artículos sobre esto. El artículo 72, que obligaba a la transparencia fiscal, imponiendo la imputación de bases imponibles: “Artículo 72. Imputación de bases imponibles.- 1. Los contribuyentes imputarán en la parte general de la base imponible, de acuerdo con lo previsto en el art. 38 de esta Ley, la base imponible obtenida por las sociedades transparentes a las que se refiere el art. 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la proporción que resulte de los estatutos sociales y, en su defecto, de acuerdo con su participación en el capital social”.
Y el artículo 42.2, que obligaba a valorarlas a valor de mercado: “En el caso de que la operación vinculada con una sociedad corresponda al ejercicio de actividades económicas o a la prestación de trabajo personal por personas físicas, éstas deberán efectuar su valoración en los términos previstos en el art. 16 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, anteriormente citada, cuando impliquen un aumento de sus ingresos. En este caso, también la entidad procederá a realizar dicha valoración a efectos del Impuesto sobre Sociedades”.
Pero la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, contiene una norma de valoración SIN UNA NORMA DE IMPUTACIÓN.
El resultado es que la AEAT no puede hacer volver al contribuyente a la transparencia fiscal sin que la ley autorice la imputación, por mucho que determine normas en materia de valoración. Porque no existe ninguna norma con rango de ley que permita imputar en la base imponible del impuesto sobre la renta de las personas físicas las rentas de las sociedades en las que un socio participa. Hay sólo normas de valoración. No normas de imputación. Lo dicen con frecuencia las actas (este es un ejemplo real): “De acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), en la redacción de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal: “1.° Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia”.
El artículo 16 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, señala que a los efectos de determinar el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto, se
compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables. Y señala unos criterios a los efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto, para cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada. Resulta claro que esta norma no permite, por insuficiencia de rango, imputar renta en el impuesto sobre la renta de las personas físicas. Sólo permite valorarla. Por eso el acta dice: “Dada esa vinculación, y en cumplimiento de los dispuesto por el apartado 1 de la artículo 16 del TRLIS, antes trascrito, es preciso que las operaciones realizadas entre socio y sociedad sean valoradas por su valor de mercado”. Pero el acta da un paso más que va más allá de la valoración: procede a la imputación de la renta en la base imponible del impuesto sobre la renta de las personas físicas.
Esta imputación no tiene amparo legal en norma con rango de ley alguna: ni la ley del impuesto sobre sociedades, ni la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Por lo que es nulo de pleno derecho.
La Sentencia del Tribunal Supremo de 13 Oct. 2010, resolviendo la impugnación del artículo 16 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, antes citado, dijo que la reserva de ley no afecta al referido artículo porque pueden regularse mediante norma reglamentaria los aspectos formales del tributo (el Tribunal Supremo, créanlo ustedes o no, siendo ponente Martínez Micó, ha considerado que las normas de valoración de los tributos son formales). Bien está. Aguantemos esta Sentencia. Pero de lo que no cabe duda es de que el Tribunal Supremo confirma que estamos ante una cuestión formal y accesoria, no esencial en el tributo. Una norma de “valoración no esencial de la base imponible”. Pues incluso así, la inspección no puede “imponer la valoración” para generar una transparencia fiscal ficticia: le falta rango a la norma. Debió ser una ley.
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